古建筑修繕業營業稅改征增值稅的影響

在實現結構性減稅的政策背景下，財政部和國家稅務總局已經正式下發了“營業稅改征增值稅試點方案”的通知，此次稅收改革對不同行業有著不同的影響。古建筑修繕業作為建筑業的一個細分具有相對于建筑業的共性和個性，“營改增”對古建筑修繕業有一定的影響。本文從定量和定性兩方面分析了“營改增”對古建筑修繕業的影響，并對古建筑修繕業的“營改增”提出政策建議。
　　一、“營改增”對古建筑修繕業影響的定量分析
　　胡鋒，梁?。?013）在對“營改增”對建筑行業的影響的分析中，提出了營業稅改增值稅前后流轉稅負臨界點的概念，認為只要建筑業毛利率小于47.9%時，“營改增”后對建筑企業有利。并且根據實證研究發現我國建筑企業的毛利率均不超過30%，得出“營改增”必然可以使整個建筑行業享受到減稅的結論。
　　但是這一結論在古建筑修繕這一建筑行業的細分卻并不一定適用。其一，他們假設材料占總成本的65%，并假設這65%的材料均可以17%的稅率抵扣。而實際上，在古建筑修善業中，修繕費用主要是人工費，材料所占比率只有40%。同時，在材料中占比較大的沙、石、木料、以及其他古建筑修復的特殊材料均無法按17%抵扣。其二，他們還假設所有的材料都可以獲得抵扣發票，但是由于古建筑修繕業生產要素繁雜，使用原材料品種多，單個品種數量少，為了保證古建筑的最大程度復原，選用材料多為原始建筑材料，而非大型供應商批量生產原材料，供應者也多為小作坊或舊料收購者，能夠獲得可抵扣發票的比率更小。
　　因此，對于“營改增”對古建筑修繕業的影響還需要重新建模分析。以潘世恩故居及周邊修繕工程為例，根據完工統計，修繕成本中材料所占比率約為40%，其中能夠抵扣部分占20%-30%（以25%計）。參考徐阿水（2013）關于“營改增”對建筑業利潤影響的實證研究中的數學模型：
　　建筑業營業稅率為3%，市區項目附加稅率為12%，營業稅及附加綜合稅率為3.36%，增值稅率為11%，企業所得稅為25%。若潘世恩故居修繕工程項目合同總價為X，含稅成本為Y，可抵扣的成本比例為m%。那么“營改增”前按營業稅征收后的凈利潤為：
　　 （1）
　　“營改增”后按增值稅征收后的凈利潤為
　　 （2）
　　當（1）=（2）時，m%=69.73%。說明可抵扣部分只有超過69.73%，才能實現減稅和凈利潤增加。然而在潘世恩故居修繕工程中僅僅人工費就占了40%，而可抵扣的材料只有20%-30%，遠低于69，73%。當m%=25%時，凈利潤減少（1）-（2）=5.97%X?？梢?，營改增后，潘世恩故居修繕項目凈利潤大大下降了。
　　二、“營改增”對古建筑修繕業影響的定性分析
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　　古建筑修繕屬于建筑業中的精細工種，成本中人工費所占的比例超過一般建筑業的30%達到了40%，同時對于工人的工藝水平要求更高，工程質量要求更加嚴格。近年來，建筑業綜合人工成本單價漲幅達到49.5%，技術工種的漲幅更甚。而企業本身的這些高額的人工費按照現行增值稅制無法抵扣。即使是少量勞務派遣和建筑分包的部分，并未納入“營改增”試點，亦無法抵扣，即使可以抵扣，這些幾乎沒有進項稅額的行業也會將增值稅額轉嫁到施工企業上。
　　（二）生產要素更加繁雜
　　古建筑修繕業的生產要素較之一般建筑業更加復雜，更加容易造成抵扣鏈斷裂。其一，原材料中存在較多的增值稅免稅項目，保護農民等小生產者的同時加重了施工企業的負擔；其二，原材料采購的對象中個體私營的企業較多，難以提供正規的可抵扣發票；其三，由于修繕分工的細化，施工中的小規模分包單位、機械租賃單位多為小規模納稅人，使抵扣存在差額。
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　　1、 折舊抵扣問題
　　多數從事古建筑修繕的建筑企業為了專業化施工和評定資質，已經在此次稅改之前完成了大規模的固定資產購置。但是按照目前的試點辦法，以前年度購置的固定資產不得作為進項稅額抵扣，這也成為稅負不降反增的原因之一。
　　2、 資金周轉問題
　　在營業稅制下，企業可以通過延期付款的方法緩解資金壓力。但是在增值稅制下，驗工結算即已形成銷項稅額，若延期支付應付款項將無法取得足額進項抵扣額。這種時間差會造成施工企業的實際稅負增加，甚至威脅到企業的現金周轉。
　　三、古建筑修繕業“營改增”具體的對策
　　為了保證人工費在抵扣鏈中不脫節，對于公司投入的人工費部分，建議劃分為不同類型，例如施工人員、行政人員、管理人員等。對于施工人員的人工費部分制定一定的進項抵扣政策，與其他人員工資區別核算；對于勞務公司的人工費部分，建議劃入稅改試點范圍中來，并實行“高出部分即征即退”的優惠政策。
　　由于行業上下游大量小規模納稅人的存在，建議改革過渡期在逐步規范材料市場的同時，對古建筑修繕業及其上下游企業統一按小規模納稅人征稅。對取得地材非專用發票的企業，可仿照農產品增值稅進項稅額的抵扣方式，按13%或某一更合理的稅率抵扣。
　　對于企業原有的固定資產，可根據剩余凈值進行分級，并按照級數規定可抵扣年限。
　　鑒于與古建筑修繕業相關的產業和部門非常廣泛，建議各個行業的稅改配套進行，以減少震動。?